稅收優(yōu)惠政策應(yīng)屬于法律保留事項(xiàng)，由立法機(jī)關(guān)制定法律予以明確，即使授予政府稅收政策制定權(quán)，也應(yīng)由稅收法律明確授予的權(quán)限范圍，行使權(quán)限的條件、程序和方式，以及授予權(quán)限的期限等。

長(zhǎng)期以來，稅收被賦予宏觀調(diào)控職能，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重要影響。為實(shí)現(xiàn)基本生活保障、鼓勵(lì)科技創(chuàng)新、促進(jìn)農(nóng)業(yè)發(fā)展等社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，稅收法律制定了諸多減免稅條款，國(guó)務(wù)院以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局也通過規(guī)定、辦法、通知等方式，頒布多項(xiàng)旨在促進(jìn)產(chǎn)業(yè)及地區(qū)發(fā)展的優(yōu)惠政策，如集成電路、軟件產(chǎn)業(yè)的減免稅，換購(gòu)住房的退稅等。

根據(jù)立法法第十一條第六項(xiàng)的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律保留的事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。除非法律明確授權(quán)，行政機(jī)關(guān)不得擅自規(guī)定屬于法律保留的稅收事項(xiàng)。一般認(rèn)為，決定納稅義務(wù)發(fā)生的要件事實(shí)，包括納稅人、征稅范圍、稅率、稅基和征稅客體的歸屬等屬于法律保留的事項(xiàng)。一項(xiàng)將加重對(duì)國(guó)民基本權(quán)利的限制、改變稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民間分配的稅收規(guī)則，只能以法律形式予以確定。

我國(guó)稅收優(yōu)惠政策數(shù)量眾多、體系龐雜、導(dǎo)向性強(qiáng)，特別是往往會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)不斷地進(jìn)行調(diào)整完善。稅收優(yōu)惠是國(guó)家主動(dòng)放棄一部分稅收收入，減輕或免除特定納稅人部分納稅義務(wù)，引導(dǎo)納稅人從事國(guó)家鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，具有明顯政策導(dǎo)向性。鑒于這種授益性，稅收優(yōu)惠政策往往被認(rèn)為不適用法律保留原則。然而部分納稅人的獲益是以限制一定基本權(quán)利、減少財(cái)政收入為代價(jià)的。我們必須不斷推動(dòng)稅收優(yōu)惠政策在法治軌道上運(yùn)行，才能在維護(hù)稅制穩(wěn)定、稅負(fù)公平的前提下，充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的宏觀調(diào)控功能。筆者認(rèn)為，這也是黨的二十屆三中全會(huì)提出“全面落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”的深遠(yuǎn)意義所在。

稅收優(yōu)惠政策應(yīng)適用法律保留原則，有以下幾方面考慮。

第一，稅法規(guī)定國(guó)家公共支出成本由全體國(guó)民共同分?jǐn)?，其分配依?jù)是稅收負(fù)擔(dān)能力，目標(biāo)是量能平等課稅。筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠減輕特定群體或類型納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，一定程度上偏離稅法規(guī)定的課稅基本要素，可能造成一些稅收負(fù)擔(dān)能力相當(dāng)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)不同，限縮或背離量能課稅原則。第二，享受稅收優(yōu)惠雖然減輕從事國(guó)家鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的納稅人的稅收成本，形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，但也可能妨礙納稅人選擇其他更優(yōu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安排，形成對(duì)經(jīng)濟(jì)自由的稅收限制。而沒有享受稅收優(yōu)惠的經(jīng)營(yíng)主體在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中或處于劣勢(shì)地位。第三，設(shè)置稅收優(yōu)惠意味著國(guó)家放棄部分本可征收的稅款，國(guó)家可用于提供公共服務(wù)的財(cái)政資金也隨之減少，如欲維持大致相同的公共服務(wù)水平，可能不得不將優(yōu)惠群體的稅收轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人承擔(dān)，從而進(jìn)一步加重其稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)差異將進(jìn)一步擴(kuò)大。第四，當(dāng)前一些區(qū)域性稅收優(yōu)惠，尤其是地方政府為招商引資而違規(guī)出臺(tái)的減免稅政策，造成非優(yōu)惠地區(qū)稅基侵蝕和稅源轉(zhuǎn)移，出現(xiàn)為套取稅收利益的空殼公司等逃避稅安排。一些非優(yōu)惠地區(qū)因而違規(guī)出臺(tái)本地的減免稅政策或開展不規(guī)范的稅收?qǐng)?zhí)法，形成地區(qū)間稅收壁壘，不利于全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)建設(shè)，并加劇地方政府財(cái)政資金不足等問題。第五，在稅法穩(wěn)定且可預(yù)測(cè)的情況下，可以根據(jù)預(yù)估的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和總量對(duì)當(dāng)年度的預(yù)算收入總量進(jìn)行預(yù)測(cè)，并編制預(yù)算，合理安排各項(xiàng)支出，提高財(cái)政資金使用效率。但如果稅法規(guī)定以外的稅收優(yōu)惠過多，且不斷作出調(diào)整，不利于準(zhǔn)確預(yù)測(cè)預(yù)算收入總量和制定支出計(jì)劃。

綜上，筆者認(rèn)為，由于稅收優(yōu)惠僅授益特定人群，未經(jīng)授權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策改變了法律對(duì)稅收要素的規(guī)定，因而有必要對(duì)其進(jìn)行規(guī)范與限制，通過全面落實(shí)稅收法定原則，明確將其納入法律保留的范圍，以保障征稅公平和保護(hù)納稅人合法權(quán)益。

筆者認(rèn)為，進(jìn)一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策應(yīng)把握以下原則：

堅(jiān)持稅收中性原則。稅法的核心機(jī)能是籌集國(guó)家機(jī)構(gòu)運(yùn)作所需的財(cái)政資金，稅制設(shè)計(jì)應(yīng)以確保穩(wěn)定財(cái)源為基本目標(biāo)。稅收來自國(guó)民從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)成果，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造的價(jià)值越大，國(guó)家可以參與分配的財(cái)富也越多。因此，尊重市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律是國(guó)家獲得穩(wěn)定財(cái)源的重要保證。就此而言，應(yīng)堅(jiān)持稅收中性原則，稅收的課征應(yīng)盡量避免對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的損害或扭曲。

堅(jiān)持稅收公平原則。公共服務(wù)和物品既然可以為全體國(guó)民共享，其必要成本也應(yīng)由國(guó)民根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)平等地分?jǐn)?。如果在稅法之外不受限制地出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策，可能造成國(guó)民稅收負(fù)擔(dān)相當(dāng)程度取決于經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)或國(guó)家戰(zhàn)略目標(biāo)等外部因素，與其經(jīng)濟(jì)能力背離，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。

維護(hù)稅法剛性和權(quán)威性。維持稅制的相對(duì)穩(wěn)定有利于推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，也有利于穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)主體預(yù)期，納稅人可在準(zhǔn)確計(jì)算稅收成本的基礎(chǔ)上妥善安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而更加信賴稅收法律，自覺維護(hù)稅法的剛性和權(quán)威性。

總之，筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)屬于法律保留事項(xiàng)，應(yīng)由立法機(jī)關(guān)制定法律予以明確。即使為及時(shí)、有效地應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)，授予政府一定的稅收政策制定權(quán)，也應(yīng)由稅收法律明確授予的權(quán)限范圍，行使權(quán)限的條件、程序和方式，授予權(quán)限的期限等。授權(quán)對(duì)象應(yīng)僅限國(guó)務(wù)院，國(guó)務(wù)院基于授權(quán)制定的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)采取行政法規(guī)形式，不得采取其他規(guī)范性文件等非正式淵源形式，更不得轉(zhuǎn)授所屬部委行使該權(quán)力。以稅收優(yōu)惠為政策工具進(jìn)行宏觀調(diào)控的范圍也不宜過于寬泛，針對(duì)所欲解決的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，應(yīng)綜合考慮預(yù)期的政策效果、實(shí)施成本等，選擇政策效果最顯著、實(shí)施成本最低，對(duì)稅收公平損害程度最小的稅收優(yōu)惠政策。

（作者系中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)法學(xué)院教授）